עסקת קומבינציה

חוק מיסוי מקרקעין מגדיר עסקת קומבינציה כעסקת חליפין, לפיה בעל המקרקעין מוכר חלק מזכויותיו במקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בניה על המקרקעין שיוותרו בבעלותו (להלן "מכר חלקי"). במילים אחרות ניקח לדוגמא, אדם אשר בבעלותו מקרקעין בשטח של דונם, אשר ניתן לבנות על המקרקעין שתי יחידות דיור, היות ואין ברשותו את הכלים לבצע זאת, כיוון שאינו יזם בניה או שאין לו יכולות מימון לכך, הוא רשאי לפנות לקבלן בניה לשם עסקת חליפין, ולהעניק לו מחצית מהמקרקעין שבבעלותו תמורת שירותי בניה. כך שבסופו של תהליך בעל המקרקעין והיזם יהיו בעלים של יחידת דיור אחת בשטח של חצי דונם כל אחד על המקרקעין.

צורות לעסקת קומבינציה

קיימים מספר צורות לביצוע עסקת קומבינציה קרי, עסקת קומבינציה הכוללת תשלום במזומן בגין חלק מהמקרקעין הנרכש (להלן "עסקה משולבת"), במקרה זה יש לנתח את העסקה כמכר רגיל של המקרקעין במזומן וחלק אחר כעסקת קומבינציה.

דוגמא נוספת לעסקת קומבינציה היא מכירת מקרקעין תמורת אחוז ממכירות כלל הפרוייקט (להלן " עסקת תמורות") כלומר בעל המקרקעין מוכר את המקרקעין שבבעלותו לידי הקבלן בתמורה לקבלת אחוז מהכנסות הפרויקט בתנאי שבו קבלן הדירות נוטל חלק בהקמת המבנה ושיווקו.

עסקת חליפין של מכירת קרקע בתמורה לקבלת מבנה מוגמר על קרקע אחרת, עשויה להיחשב "כמכר מלא" של הקרקע במקביל לרכישת מבנה ולא לעסקת קומבינציה .

קומבינציה כעסקת מימון

למעשה עסקת קומבינציה כוללת עסקת מימון, כיוון שמוכר הקרקע מקבל את התמורה רק בתום הבניה בעוד שהיזם רשאי [sociallocker]לשווק את הקרקע כבר מתחילת התהליך ולממן את הבניה באמצעות מכירת הדירות בפרויקט, זאת כאשר התמורה בגין הקרקע משתלמת בסוף הבניה.

בעת בחינת חבות המס בעסקת קומבינציה עולות שאלות רבות היות ומועד התמורה נדחה לתום סיום הבניה. לשם כך נדרש לבחון מהו יום המכירה? מהו השווי של המקרקעין הנמכרים? האם  השווי נקבע לפי הקרקע הפנויה או לפי שווי הדירות המתקבלות ואיך נדרש לקבוע את שווי התמורה? האם העסקה חייבת במס ואם כן אז מיהו החייב במס?

לביצוע עסקת קומבינציה יתרונות מיסויים רבים, היות ומכירת הקרקע על ידי הבעלים תגרור אחריה חיוב במע"מ ושבח כאשר מכירת דירת מגורים כאדם פרטי אינה חייבת במע"מ ואף עשויה להיות פטורה ממס שבח בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין.

להלן היבטי המס בעסקת קומבינציה "מכר חלקי"

מס שבח בעסקאות קומבינציה

בעל הקרקע – בעל הקרקע יהא חייב במס שבח בגין מכירת חלק המקרקעין אשר מכר בהתאם להלכת האחים ברקאי. מועד המכירה יהא מועד חתימת ההסכם בין הצדדים. ושווי התמורה, יקבע בהתאם לשווי המקרקעין המתקבלות בתמורה. כלומר, במועד חתימת ההסכם נדרש לבצע תחשיב של עלויות הבניה בתוספת רווח קבלני ותשלומי מסים בהם מתחייב הקבלן.

קבלן יזם – על הקבלן לא יחול מס שבח, ורווחיו מהעסקה תתחייב בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה וסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין כקבלן בונה ויחולו עליו כללי מיסוי קבלנים לעניין חיוב במס והכרה בהוצאות ריבית והנהלה וכלליות.

מס רכישה בעסקאות קומבינציה

בעל הקרקע – לא חייב במס רכישה

קבלן יזם – הקבלן יהא חייב במס רכישה על חלק המקרקעין הנרכש בלבד. לדוגמא, אם רכש 70% מהמקרקעין ישלם מס רכישה רק על שווי של 70% מכלל המקרקעין. ניתן להבחין בהטבת מס אשר הקבלן מקבל בעת תשלום מס רכישה, בהשוואה למכר מלא בו היה נדרש הקבלן לשלם מס רכישה בגין מלוא שווי הקרקע הנמכרת

מס ערך מוסף (מע"מ) בעסקאות קומבינציה

בעל הקרקע – במידה ובעל הקרקע אין עיסוקו במקרקעין ואינו עוסק לצרכי מע"מ, יהא חייב בעל הקרקע בתשלום מע"מ רק בגין שווי שירותי הבניה המתקבלים מהקבלן. בעת מכירת הדירות על ידי בעל הקרקע עשויה להיות פטורה מתשלום מע"מ אם בעל הקרקע הוא אדם פרטי ועסקת המכר אינה נחשבת כעסקת אקראי או עסק בידיו. נדרש לבחון האם על בעל הקרקע להירשם כעוסק טרם עסקת הקומבינציה בכדי שיוכל לדרוש את המע"מ ששולם בגין שירותי הבניה כמס תשומות, אך אליה וקוץ בה כיוון שבעת מכירת הדירה, יחול חיוב מס ערך מוסף.

שווי שירותי הבניה לעניין תשלום המע"מ יקבע במועד מסירת הקרקע לקונה בהתאם "להלכת ניכן" תרחיש אשר יוצר לבעל הקרקע בעיית מימון בעת ביצוע העסקה היות והוא נדרש לשלם את המע"מ טרם קבלת התמורה.

קבלן יזם – במקרה בו נרכשה הקרקע בידי הקבלן מאת מוכר פרטי, העסקה תחשב כעסקת אקראי החייבת במע"מ. חבות תשלום המע"מ בגין רכישת הקרקע מאדם פרטי מוטלת על הקבלן בהתאם לתקנה 6(ב) לחוק מע"מ. היות ופעילותו של הקבלן הינה עיסקית, רשאי הוא לדרוש את תשלום המע"מ כמס תשומות . מכירת הדירות על ידי היזם תהא חייבת במע"מ

היטל השבחה בעסקאות קומבינציה

היטל ההשבחה בדרך כלל יוטל על מוכר הקרקע בעת קבלת היתר בניה, אולם הוא זכאי להפחתה מהיטל ההשבחה אם יצהיר על כך שהדירה אשר תבנה על המקרקעין תשמש אותו או קרובו למגורים לתקופה העולה על 4 שנים יהא זכאי לפטור מתשלום היטל ההשבחה בגין הדירה הנ"ל.

יש לציין כי, במקרה בו לאחר מכירת הקרקע לקבלן, מספר הדירות אשר ניתן לבנות על המקרקעין יגדל, [/sociallocker]ולא נקבע בהסכם בין מוכר הקרקע לבין הקבלן פיצוי בגין השבחת הנכס, אזי היטל ההשבחה יוטל על הקבלן ולא על מוכר הקרקע

מאמור לעיל ניתן להסיק כי לעסקת קומבינציה יתרונות רבים הן עסקיים והן מיסויים,  אולם נדרש לתכנן את העסקה באופן קפדני בכדי ליהנות מיתרונות השיטה ומחיסכון בנטל המס הן מצד הקבלן והן מצד בעל הקרקע. היות ועסקת קומבינציה מלווה בסוגיות מיסוייות רבות, רצוי ואף הכרחי לפנות לייעוץ מקצועי לשם ליווי הפרויקט וחיסכון בתשלומי המס.

המאמר לעיל אינו מהווה חוות דעת משפטית, המלצה או ייעוץ מקצועי. כמו כן, יתכן והמאמר אינו עדכני או מדויק ואין להסתמך על האמור לעיל מבלי להיוועץ טרם עם משרדנו.

משרד רואה חשבון ינאי אמיר ישמח לסייע לכם ולהעניק לכם סיוע מקצועי בנושא מיסוי מקרקעין. ליצירת קשר עם משרדנו, לחץ כאן.