הינו מבחן מרכז חיים הבוחן מכלול רב של פרמטרים באשר לקביעת תושבתו של היחיד. במכלול הזיקות יש לבחון הן את ההיבטים האובייקטיביים, כלומר הנסיבות העובדתיות והן את ההיבטים הסובייקטיביים, דהיינו מה הייתה כוונת הנישום והיכן הוא ראה את מרכז חייו.

מבחן הימים 

כמו כן, פקודת מס הכנסה כוללת חזקה לפיה יחיד הינו נחשב כתושב ישראל בשנת המס אם נתקיימו בו אחד מאלה

• שהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת המס
• שהה בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה שהה היחיד מעל 425 ימים

חזקת מבחן הימים ניתנת לסתירה, ואינה חזקה חלוטה, כלומר בחינת תושבתו של היחיד אינה בדיקה טכנית- פורמלית של בחינת ימי השהייה בלבד ואף אינה יכולה להכריע לבדה בקביעת מקום תושבתו של היחיד, אשר לשם כך נדרש לבחון את מירב הזיקות של הנישום ונסיבותיו האובייקטיביות והסובייקטיביות, היכן רואה הוא את מרכז חייו.

מבחן מרכז החיים

להלן עיקרי הזיקות האובייקטיביות שיש לבחון בעת בחינת שאלת תושבתו של יחיד לצרכי מס (רשימה זו אינה סגורה ועשויה להשתנות בהתאם למאפיינים הייחודיים של כל נישום):

1. בחינת מקום ביתו הקבוע של יחיד – דירה מגורים בישראל או בחו"ל ובחינת השימוש הנעשה בה בעת היעדרות.
2. בחינת מקום מגוריו של היחיד ושל משפחתו – מקום המגורים של הנישום ומשפחתו מדרגה ראשונה בדירה שבבעלות היחיד או בין בשכירות, לעיתים אף יש לבחון את מקום מגוריו של משפחתו מדרגה שנייה.
3. בחינת מקום עיסוקו העיקרי של היחיד – מקום עבודתו של היחיד, ובחינת עיסוקו בין כשכיר ובין כעצמאי
4. מקום האינטרסים הכלכליים המהותיים שלו – קשרי  עבודה, קשרי לקוחות, התנהלות כלכלית, החזקת כרטיסי אשראי, חשבונות בנקים, טלפונים ניידים וכו'
5. בחינת פעילות באיגודים, ארגונים ומוסדות שונים – בתי ספר, חוגים, חברות בארגונים או מוסדות אשר עשויים להעיד על כוונה לזמן ארוך
6. בחינת קשריו המשפחתיים הכלכליים והחברתיים
7. משך השהייה מחוץ לישראל ומהות שהייה מבחן כמותי
8. בחינת מכלול נכסיו של הנישום בישראל ומחוץ לישראל – נכסי נדל"ן, אחזקה בניירות ערך, רכבים ונכסים מהותיים נוספים
9. תשלומי ביטוח לאומי וביטוח סוציאלי במדינה הזרה קרי, ביטוח חיים, קופות גמל, קרנות פנסיה, קרנות השתלמות, ביטוח בריאות וכו'
10. בחינת מעמד הנישום בעבר – תושב ישראל, תושב חוץ, תושב חוזר
11. אופן הדיווח לרשויות השונות בעיקר למוסדות מס בישראל ומחוץ לישראל

כאשר מירב הנסיבות מצביעות לעבר ישראל ולמרות שהיחיד שוהה בחו"ל יתכן והוא יוגדר כתושב ישראל וההיפך. כמו כן שהות מחוץ לישראל למשך תקופה ארוכה עשויה שלא לשלול את תושבתו של היחיד כתושב ישראל אלא בכפוף למכלול הזיקות של היחיד לדוגמא יחיד השוהה מחוץ לישראל עקב קבלת טיפול רפואי או עקב לימודים עדיין עשוי להיחשב כתושב ישראל, היות וכוונתו של הנישום הינה להמשיך ולהיות תושב ישראל ושהותו בגולה הינה עקב נסיבות מסויימות, פרשנות זו עשויה אף לפעול באופן הפיך כלומר גם שהותו של היחיד בישראל לתקופה ממושכת אין בה משום לקבוע באופן חד משמעי שהנישום הינו תושב ישראל וכל מקרה יש לבחון בהתאם למבחן מרכז החיים על פי מירב הזיקות של היחיד.

בדעה זו סבורים בתי המשפט, רשויות המס ואנשי המקצוע שכן אין נוסחה ברורה שבעזרתה ניתן לקבוע את מעמד תושבתו של היחיד, ונכון הוא לבחון את כל הגורמים לשם בחינת רכישת מעמד תושבות במדינה אחרת. כמו כן, לעיתים אף קשה יותר לקבוע על נקודת הזמן שבה חדל היחיד מלהיות תושב מדינה מסוימת ועבר למדינה אחרת, היות והניתוק לפעמים נעשה בשלבים.

מיהו תושב חוץ לצרכי מס?

לשם בחינת מעמד תושבתו של היחיד ניתן להיעזר בהגדרת תושב חוץ שבפקודת מס הכנסה (לאחר תיקונה החל משנת 2007), בהתאם להגדרה תושב חוץ הינו מי שאינו תושב ישראל, אשר שהה בישראל בשנתיים הראשונות פחות מ 183 ימים בכל שנת מס ובשתי שנות המס שלאחריהן מרכז חייו לא היה בישראל. כלומר בהתאם להגדרת תושב חוץ ניתן להסיק כי יחיד אשר בשתי שנות המס הראשונות להתנתקותו מישראל שהה בישראל פחות מ 183 ימים ובשתי שנות המס לאחריהן העביר את מרכז חייו מחוץ לישראל יראו אותו כתושב חוץ החל ממועד יציאתו מישראל באופן רטרואקטיבי. אף על פי שיתכן ובשתי שנות המס הראשונות לעזיבתו מרכז חייו היה בישראל, עדיין יראו אותו כתושב חוץ לצרכי מס אם בשתי שנות המס שלאחריהן העתיק את מרכז חייו למחוץ לישראל.

הגדרת תושבות באמנות המס

כאשר אדם מעוניין לעקור ממדינה מסוימת ולהתיישב במדינה אחרת, יש לבחון האם קיימת אמנה למניעת כפל מס בין המדינות או שלאו. שכן יתכן ובהתאם לדין הפנימי של שתי המדינות יחשב היחיד כבעל תושב כפולה. במקרה בו בין שתי המדינות ישנה אמנת מס, ההכרעה בנושא התשובות תעשה בהתאם לאמנת המס בין המדינות, אך במקרה שבו בין המדינות אין אמנת מס ההכרעה בנושא עשויה להיות מוכרעת על פי כללי המשפט הבינלאומי המתבססים על בחינת מרבית הזיקות.

עקב המשקל הכבד אשר מוטל על אמנות למניעת כפל מס בהכרעת שאלת התושבות, נסקור בקצרה את הכללים הבסיסים באמנות המס לשם בחינת המושג "מרכז החיים". להלן אופן בחינת הזיקות במרבית אמנות למניעת כפל מס עימן חתומה מדינת ישראל, במידה והושגה הכרעה אין צורך להמשיך למבחן הבא-

1. מבחן "בית הקבע" – היכן בית הקבע של היחיד, במבחן זה יש לכלול דירות שבבעלות היחיד. במידה ולא הושגה הכרעה עקב כך שליחיד בית קבע בשתי המדינות או שאין לו בית קבע באף אחת מהמדינות יש לעבור למבחן הבא
2. מבחן "מרכז האינטרסים החיוניים" – יש לבחון את יחסיו האישים וכלכליים בכל מדינה, כגון: פעילות עסקית, חברתית, משפחתית, חברות במועדונים ואיגודים וכו'. במידה ולא הושגה הכרעה יש לעבור למבחן הבא:
3. מבחן "מקום המגורים" – מבחן טכני של ספירת ימי השהייה בכל מדינה. במידה ולא הושגה הכרעה, יש לעבור למבחן הבא.
4. מבחן "האזרחות" – תושבתו של היחיד תקבע בהתאם לאזרחותו. במידה והיחיד אזרח שתי המדינות או שאינו אזרח של אף אחד מהמדינות, יש לעבור למבחן הבא
5. "הסכמה הדדית" –  במידה ולא נקבעה הכרעה בהתאם לכל המבחנים כאמור לעיל, הכרעת התושבות תקבע בהתאם להסכמה הדדית בין המדינות.

לפיו חבר בני אדם אשר התאגד בישראל יחשב כחבר בני אדם תושב ישראל. הרובד השני הינו הליך מהותי  אשר בוחן את מקום הניהול של חבר בני האדם, לפיו יש לבחון היכן מתנהל חבר בני האדם, היכן מתקבלות ההחלטות ובידי מי, כלומר רוב משקל כובד ההכרעה מוטל לא על אופן ביצוע הפעילות או מקום בעלי המניות, אלא על מקום קבלת ההחלטות הניהוליות .

בהתאם לחלופה השנייה ניתנה אפשרות לפיה תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק עשויים לנהל את חברתם בישראל אך למרות זאת חבר בני האדם אינו יחשב כתושב ישראל כל עוד טרם חלפו 10 שנים ממועד עלייתו של היחיד תושב ישראל לראשונה או התושב ישראל.

מרכז השליטה והניהול 

לפי ההגדרה ניתן להסיק כי גם חברה זרה הפועלת מחוץ לישראל וכל בעלי מניותיה הינם תושבי ישראל, יכולה להיחשב כחברה זרה לצרכי מס אם ורק אם הניהול והשליטה על החברה יהיה מחוץ לישראל. קבלת החלטות בישראל או ניהול החברה מישראל עשוי להפוך את החברה לתושבת ישראל לצרכי מיסוי ולחיובה במס בישראל

תושבות לצרכי אמנות המס

כמו כן, יתכן וחבר בני אדם יחשב כתושב לצרכי מס בשתי מדינות בהתאם לדיני המס הפנימיים של כל מדינה. במטרה למנוע תשלומי כפל מס בשתי מדינות יש לבחון האם המדינות חתומות על הסכם למניעת כפל מס או לאו. במקרה בו חתומות המדינות על כפל מס יש לפנות לשובר השוויון כפי שנקבע באמנה. כמו כן במידה ולא נחתמה אמנה למניעת כפל מס בין המדינות נושא כפל התושבות ייפתר בהתאם לכללי המשפט הבינלאומי.